Régimen especial del grupo de entidades en el impuesto sobre el valor añadido

FICHA INFORMATIVA: RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

NORMATIVA APLICABLE

El presente régimen encuentra su regulación en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), específicamente contemplados en el Capítulo IX, que aborda el Régimen Especial del Grupo de Entidades.

 

DESCRIPCIÓN DEL RÉGIMEN

El Régimen Especial del Grupo de Entidades (REGE) se configura como una opción voluntaria disponible para empresarios o profesionales que integren un grupo de entidades, compuesto por una sociedad dominante y sociedades dependientes. Cabe destacar que, a pesar de la formación del grupo, una vez ejercida la opción, algunas sociedades que se encuentren dentro del ámbito de «consolidación» pueden ser excluidas de manera voluntaria de su aplicación.

En otras palabras, después de la definición del «grupo», existe la posibilidad de que entidades que teóricamente podrían formar parte de él opten por no aplicar el régimen especial. Es fundamental señalar que no existe una obligatoriedad en cuanto a la inclusión de entidades en dicho régimen, otorgando flexibilidad a los participantes para decidir su aplicación.

 

DEFINICIÓN DE GRUPO DE ENTIDADES

El régimen aplicable a aquellos empresarios que integran un «grupo de entidades» se establece en base a la composición de una entidad dominante y sus entidades dependientes. 

• Entidad Dominante

  Se considera como tal aquella entidad con personalidad jurídica propia que posea una participación directa o indirecta de al menos el 50 por ciento en el capital social de otras entidades, siempre y cuando esta participación se mantenga durante todo el año natural de aplicación del régimen. La entidad dominante no debe ser, a su vez, dependiente de otra entidad establecida en el territorio IVA español que reúna los mismos requisitos.

• Entidades Dependientes

  Se refiere a aquellas entidades que cumplen con los requisitos de participación y mantenimiento mencionados en el párrafo anterior.

Es importante señalar que ninguna entidad puede formar parte de dos «grupos de entidades» diferentes. 

Entre la sociedad dominante y sus dependientes debe existir la siguiente vinculación, definida por los artículos 61 bis 7 LIVA:

• Vinculación financiera: Se verifica cuando la entidad dominante, mediante una participación superior al 50 por ciento en el capital o en los derechos de voto de las entidades del grupo, ejerce un control efectivo sobre las mismas.
• Vinculación económica: Surge cuando las entidades del grupo llevan a cabo una misma actividad económica o, en caso de realizar actividades distintas, estas resultan complementarias o contribuyen a la realización de las mismas.
• Vinculación organizativa: Se evidencia cuando existe una dirección común entre las entidades del grupo. Además, se presume que existe vinculación financiera cuando, sin cumplir los requisitos propios, concurre una vinculación económica y organizativa.

Resumiendo, para que un conjunto de entidades sea considerado como tal en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que exista un vínculo financiero, económico y organizativo entre una entidad dominante y una entidad dependiente, todas ellas operando en el territorio de aplicación del impuesto.

 

INCLUSIÓN, PERMANENCIA, RENUNCIA Y PÉRDIDA DEL DERECHO AL REGE

La inclusión en el REGE, es opcional y se aplica cuando así lo acuerden individualmente los consejos de administración de cada entidad antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación. Para ello, deberá presentarse el modelo 039 para su inclusión, y se deberá permanecer como mínimo 3 años en dicho régimen, entendiéndose prorrogado, salvo renuncia expresa, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación de dicho régimen. 

La renuncia al régimen tiene una validez mínima de tres años. Deberá comunicarse a la Administración Tributaria por parte de la sociedad dominante y deberá ser efectuada durante el mes de diciembre anterior al inicio del año en que deba surtir efecto. La renuncia puede ser total o parcial, afectando a todas o solo a algunas sociedades del grupo.

El derecho al régimen especial del grupo de entidades se perderá en caso de:

1º La concurrencia de cualquiera de las circunstancias que determinen el método de estimación indirecta.

2º Incumplimiento de la obligación de confección y conservación del sistema de información, que comprende:

• La comunicación en tiempo y forma de los requisitos exigidos para su aplicación (acuerdos de los órganos de administración y modelo 039).
• Comunicación en tiempo y forma de la relación de entidades del grupo.
• Presentación de las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo.
• Disposición de un sistema de información analítico basado en criterios razonables de imputación de bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las operaciones intragrupo.
• Si alguna entidad del grupo se encontrase al término de cualquier período de liquidación en situación de concurso o en proceso de liquidación, quedará excluida del régimen especial desde dicho período, sin perjuicio de que el resto de entidades sigan pudiendo consolidar.

El cese en la aplicación del régimen especial del grupo de entidades, surtirá efecto en el período de liquidación en que concurra alguna de estas circunstancias.

 

FUNCIONAMIENTO

Modalidad básica o agregada

En esta modalidad, el régimen especial dispone la agregación de los resultados/saldos de las declaraciones individuales de las sociedades que opten por la aplicación del mismo y su presentación en una declaración agregada por parte de la sociedad dominante. Dicha declaración debe presentarse después de las declaraciones-liquidaciones individuales. Este sistema se basa en que no se agregan las bases y las cuotas de IVA individuales, sino que únicamente se agregan los resultados/saldos (positivos o negativos) de cada una de las declaraciones-liquidaciones periódicas presentadas por las entidades que integran el grupo de entidades. 

Cada entidad del grupo determinará y presentará su propia declaración-liquidación mensual de forma individual mediante el modelo 322, sin realizar ingresos ni solicitar devoluciones o compensaciones. La determinación del resultado de la autoliquidación se efectuará considerando el régimen de deducciones de cada entidad conforme a las reglas generales de la LIVA. En virtud del principio de «agregación de resultados y saldos», las declaraciones individuales no implicarán ningún ingreso.

Los resultados a compensar de las declaraciones individuales podrán incluirse en la declaración-liquidación agregada (modelo 353). Como consecuencia de la «agregación» de resultados individuales, pueden surgir dos escenarios:

— La suma de los resultados de las declaraciones individuales es positiva en un período mensual de declaración. En este caso, la sociedad dominante realizará un único ingreso en la declaración agregada.

— La suma de los resultados de las declaraciones individuales es negativa en un período mensual de declaración. El exceso podrá ser compensado con resultados agregados positivos del grupo de entidades en declaraciones-liquidaciones posteriores. El límite temporal para la compensación será de cuatro años desde la fecha de presentación de las declaraciones-liquidaciones que originaron dicho exceso.

 

Modalidad avanzada 

1. i) Aplicación y obligaciones formales: La elección de la modalidad avanzada se refiere al conjunto de entidades que integran un mismo grupo y se formaliza mediante acuerdo de los Consejos de Administración u órganos con funciones equivalentes de dichas entidades. Esta opción debe comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) a través del modelo 039 y tiene una vigencia mínima de un año natural, prorrogándose automáticamente salvo renuncia expresa.

Las entidades que pueden formar parte del grupo de entidades tienen la posibilidad de optar individualmente por aplicar o no el régimen especial en su modalidad básica. Sin embargo, la elección de la modalidad avanzada, sólo es accesible para aquellas entidades que hayan optado previamente por la modalidad básica o de agregación. Solo parece admitirse la discriminación voluntaria por parte de las entidades en el primer nivel del régimen (básico o de agregación).

La elección de esta modalidad del régimen impone el cumplimiento de ciertos requisitos formales:

— Deberá ser acordada individualmente por cada entidad integrante del grupo. La falta de adopción del acuerdo por una de las entidades imposibilitaría su aplicación por el resto. 

— Debe ser comunicada a la Administración Tributaria en el mes de diciembre del año natural anterior al primer año de ejercicio del régimen.

— La entidad dominante deberá disponer de un sistema de información analítico, basado en criterios razonables, de imputación de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en las operaciones intragrupo afectadas por esta modalidad. El sistema deberá reflejar la utilización sucesiva de dichos bienes y servicios hasta su aplicación final fuera del grupo. La normativa establece infracciones tributarias específicas en caso de no llevar o conservar este sistema, así como por posibles inexactitudes u omisiones detectadas.

ii) Contenido material: En primer lugar, hay que resaltar que básicamente esta modalidad consiste en otorgar un tratamiento especial a las operaciones que se efectúen entre las entidades integrantes del grupo. Este tratamiento específico viene determinado por los siguientes tres aspectos: a) Una regla especial de determinación de la base imponible a efectos de IVA de las operaciones intragrupo. b) Posibilidad de renunciar, para este tipo de operaciones, a las exenciones interiores del artículo 20.1 LIVA. c) Consideración de las operaciones intragrupo como un sector diferenciado de la actividad a efectos del régimen de deducciones en IVA.

a) Regla especial de determinación de la base imponible a efectos de IVA de las operaciones intragrupo:

Este tratamiento especial de las operaciones intragrupo consiste en considerar que, a efectos de IVA, la base imponible de dichas operaciones estará constituida únicamente por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente en su realización y por los que se haya soportado o satisfecho efectivamente IVA. 

De esta forma no se incluirían costes como personal, financieros, amortizaciones, márgenes comerciales, etc…

Con relación a los bienes de inversión utilizados, la imputación del coste deberá ser efectuada dentro del período de regularización genérico que establece la LIVA. 

En las operaciones con terceros se aplicarán las reglas generales del impuesto que establece la LIVA. 

Hay que considerar que la aplicación de esta regla conllevará una reducción en la base imponible de IVA de las operaciones intragrupo.

b) Posibilidad de renunciar, para este tipo de operaciones, a las exenciones interiores del artículo 20.1 LIVA:

La modalidad «avanzada» del régimen ofrece la posibilidad de renunciar a las exenciones reguladas en el artículo 20.1 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) en el contexto de operaciones intragrupo. Conviene recordar que, en términos generales, las operaciones exentas según el artículo 20.1 LIVA no generan derecho a deducción. En otras palabras, para los sujetos pasivos que las realizan, implica la incapacidad de deducir la totalidad del IVA que soportan en relación con esas operaciones. En el caso de entidades que realizan tanto operaciones exentas como no exentas, la deducción se limita a un porcentaje («prorrata») de las cuotas de IVA soportadas.

La opción de renunciar a la exención en una operación específica, amplía el volumen de operaciones que dan derecho a deducción, permitiendo un mayor porcentaje de «prorrata» de deducción. Esto posibilita que la entidad deduzca una cantidad mayor del IVA soportado en comparación con la aplicación del régimen general. Es importante resaltar que la renuncia es una opción voluntaria que se aplica «operación por operación».

En términos de situaciones en las que esta posibilidad puede resultar beneficiosa, se destacan principalmente casos de grupos de entidades en los que una sociedad en prorrata realiza operaciones exentas de IVA. A modo de ejemplo, mencionamos grupos de entidades financieras donde pueden existir operaciones intragrupo exentas, como las relaciones entre cajas de ahorros/bancos y sus sociedades gestoras de Instituciones de Inversión Colectiva (IIC), aseguradoras, entre otros.

c) Consideración de las operaciones intragrupo como un sector diferenciado de la actividad a efectos del régimen de deducciones en IVA:

Dentro de la modalidad “avanzada”, las operaciones intragrupo serán consideradas como un sector específico de la actividad al cual se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de dichas operaciones y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el IVA. Dentro de este sector diferenciado, la deducción del IVA será completa para aquellas cuotas soportadas o satisfechas por los bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la ejecución de dichas operaciones, siempre que dichos bienes se utilicen en operaciones que generen derecho a deducción.

Dado que, como regla general, el porcentaje de deducción en este sector diferenciado será del 100 por ciento, este sistema permitirá la deducción completa de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados en dichas operaciones, en la proporción que sea atribuible al sector diferenciado conformado por las operaciones intragrupo.

 

TABLA FICHA INFORMATIVA Y REGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADS EN IVA

 

FICHA INFORMATIVA	RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES EN IVA
I. NORMATIVA APLICABLE	Base Legal: El Régimen Especial del Grupo de Entidades (REGE) se encuentra regulado en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), específicamente en el Capítulo IX, que aborda el Régimen Especial del Grupo de Entidades.
II. DESCRIPCIÓN DEL RÉGIMEN	Definición: Opción voluntaria para empresarios o profesionales en grupos de entidades, compuesto por una sociedad dominante y sociedades dependientes. Flexibilidad: Permite exclusión voluntaria de algunas entidades del ámbito de «consolidación» una vez ejercida la opción.
III. DEFINICIÓN DE GRUPO DE ENTIDADES	Composición: Entidad dominante y entidades dependientes. Entidad Dominante: Aquella con al menos el 50% de participación directa o indirecta en el capital de otras entidades. La entidad dominante no debe ser dependiente de otra entidad en el territorio IVA español que reúna los mismos requisitos. Entidades Dependientes: Aquellas que cumplen con los requisitos de participación y vinculación. Vinculación Financiera, Económica y Organizativa: Es necesario que exista un vínculo financiero, económico y organizativo entre una entidad dominante y una entidad dependiente, todas ellas operando en el territorio de aplicación del impuesto.
IV. INCLUSIÓN, PERMANENCIA, RENUNCIA Y PÉRDIDA DEL DERECHO AL REGE	Inclusión: Opcional y se acuerda individualmente por los consejos de administración de cada entidad antes del inicio del año natural. Permanencia: Mínimo 3 años, prorrogado automáticamente si no se renuncia al régimen. Renuncia: Comunicada en diciembre anterior al año de aplicación, con validez mínima de 3 años. Pérdida del Derecho: Por estimación indirecta o incumplimientos en el sistema de información.
V. FUNCIONAMIENTO	Modalidad Básica o Agregada: Agregación de resultados de declaraciones individuales (modelo 322) en una declaración agregada (modelo 353) presentada por la sociedad dominante. Modalidad Avanzada: Requiere acuerdo previo en la modalidad básica, imponiendo obligaciones adicionales y otorgando beneficios fiscales específicos a las operaciones intragrupo.
VI. OBLIGACIONES	Representación y Comunicaciones: 1) La entidad dominante representa al grupo ante la Administración Tributaria. 2) Comunicación de información relevante en diciembre anterior al año de aplicación. Presentación de Declaraciones: 1) Relación de entidades del grupo que aplican el REGE. 2) Autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo (modelo 353). 3) Presentación mensual de declaraciones, lo que conlleva la obligatoriedad de participar en el Suministro Inmediato de Información (SII). Renuncia y Sistema de Información: 1) Comunicación de renuncia en diciembre anterior al año de aplicación. 2) Disponer de un sistema de información analítica basado en criterios razonables.
VII. VENTAJAS	Eliminación de Distorsiones: Resuelve distorsiones impositivas en el IVA para grupos empresariales. Reducción de Costes: Puede reducir costes impositivos y mejorar la posición financiera. Eficiencia Empresarial: Facilita la liberación de recursos financieros y optimización de la gestión del IVA.
VIII. DESVENTAJAS	Complejidad Técnica: Es un régimen técnicamente complejo, especialmente en la modalidad avanzada. Carga Administrativa: Aumenta la carga administrativa debido a la implementación del sistema de información analítica. Sanciones por Incumplimientos: Sanciones específicas por incumplimientos, debido a la complejidad de la modalidad avanzada.

 

OBLIGACIONES

La adhesión al REGE implica la presentación mensual de declaraciones, lo que conlleva la obligatoriedad de participar en el Suministro Inmediato de Información (SII). Si, durante la aplicación del régimen, la sociedad dominante o alguna de sus dependientes incorpora una entidad que cumple los criterios para ser incluida en el grupo fiscal, dicha inclusión se producirá en el año natural siguiente. En caso de entidades de nueva creación, la inclusión podrá producirse en el año natural de su constitución.

La representación del grupo de entidades ante la Administración Tributaria recae en la entidad dominante, quien asume las obligaciones tributarias materiales y formales específicas derivadas del Régimen Especial del Grupo de Entidades (REGE).

Tanto la entidad dominante como cada entidad dependiente deben cumplir con las obligaciones de los sujetos pasivos establecidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), excluyendo sanciones, pago de la deuda tributaria, o solicitud de compensación o devolución, funciones que recaerán en la entidad dominante.

La entidad dominante deberá cumplir con las siguientes obligaciones:

– Comunicar a la Administración Tributaria la información relevante, como el cumplimiento de requisitos, acuerdos adoptados y la opción por la aplicación del REGE. Esta comunicación debe realizarse en diciembre anterior al año natural de aplicación del régimen.

– Presentar la relación de entidades del grupo que apliquen el REGE, indicando cualquier alteración respecto al año anterior, en diciembre de cada año natural para el siguiente.

– Comunicar la renuncia al REGE, ejercitándola el mes de diciembre anterior al año natural en que deba surtir efecto, ya sea para la totalidad de entidades que apliquen el régimen o para renuncias individuales.

– Comunicar la opción establecida en el artículo 163 sexies. Cinco de la LIVA en diciembre anterior al año natural de su aplicación.

– Presentar las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo (modelo 353), realizando el ingreso correspondiente o solicitando la compensación o devolución. El periodo de liquidación coincide con el mes natural, independientemente del volumen de operaciones.

La entidad dominante puede solicitar la devolución cuando, en un periodo de liquidación, la cuantía total de los saldos a devolver a favor de las entidades que apliquen el REGE supere el importe de los saldos a ingresar del resto de entidades que apliquen el régimen, dentro de un plazo de cuatro años desde la presentación de las autoliquidaciones individuales que originaron el exceso.

En caso de dejar de aplicar el REGE con cantidades pendientes de devolución o compensación para las entidades del grupo, estas se imputarán en proporción al volumen de operaciones del último año en que el régimen fue de aplicación, según el artículo 121 de la LIVA.

– La entidad dominante debe disponer de un sistema de información analítica basado en criterios razonables, reflejando la utilización de bienes y servicios en operaciones intragrupo. Este sistema debe incluir una memoria justificativa homogénea para todas las entidades del grupo, conservándose durante el plazo de prescripción del impuesto. La falta de implementación se considera infracción tributaria grave, con sanción del 2 % del volumen de operaciones del grupo. Inexactitudes u omisiones en este sistema se penalizan con el 10 % del importe de los bienes y servicios afectados.

Estas sanciones serán incompatibles con las que procedan por la aplicación de los artículos 191, 193, 194 y 195 de la LGT. Si se imponen las sanciones del artículo 163 nonies. Siete de la LIVA, no se podrá calificar las infracciones tipificadas en los artículos 191 y 193 de la LGT como graves o muy graves por la no llevanza, llevanza incorrecta o no conservación de este sistema de información.

La presentación extemporánea de una declaración-liquidación individual por parte de alguna de las entidades integradas en el grupo implicará que se apliquen los recargos e intereses, en su caso, previstos en el artículo 27 de la LGT, y ello, aunque el saldo de dicha declaración-liquidación individual se hubiese incluido en una declaración-liquidación agregada del grupo de entidades. Cuando la que se presente extemporáneamente sea una declaración-liquidación agregada del grupo, los recargos del artículo 27 de la LGT se aplicarán sobre el resultado de la misma, siendo responsable de su ingreso la entidad dominante.

La entidad dominante será sujeto infractor por los incumplimientos de las obligaciones específicas del REGE siendo responsable de la veracidad y exactitud de los importes y calificaciones consignadas por las entidades dependientes que se integran en la declaración-liquidación agregada. No obstante, las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria derivada de este régimen especial, y cada entidad responderán de las infracciones derivadas de los incumplimientos de sus propias obligaciones tributarias.

Las actuaciones de comprobación o investigación realizadas a cualquier entidad del grupo de entidades interrumpirán el plazo de prescripción del impuesto referente al total de entidades del grupo desde el momento en que la entidad dominante tenga conocimiento formal de las mismas. Las actas y liquidaciones que deriven de la comprobación de este régimen especial se extenderán a la entidad dominante. 

 

VENTAJAS

En primer lugar, el régimen logra eliminar las distorsiones impositivas en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) que se originaban debido a la configuración jurídica de los negocios en los grupos empresariales. Con la aplicación del régimen especial de grupos de entidades los grupos de empresas podrán tributar, en gran medida, como un sujeto pasivo único a efectos del IVA y ajustando su régimen de deducciones a la realidad «agregada» de las operaciones que se llevan a cabo. En este sentido, la aplicación del régimen en su modalidad “avanzada” puede permitir que determinados grupos de empresas puedan obtener una reducción de costes impositivos en relación con el IVA, con el consiguiente efecto sobre su margen y el beneficio neto. 

En segundo lugar, es evidente que, en situaciones específicas, la modalidad básica o de agregación puede mejorar la posición financiera de los grupos empresariales que optan por este régimen especial. Esto contribuirá a aumentar la eficiencia empresarial al posibilitar una mayor liberación de recursos financieros y permitir la optimización de la gestión financiera de los fondos destinados al pago del IVA.

Finalmente, es destacable la flexibilidad del régimen, tanto en lo que respecta a la definición del perímetro de aplicación como al impacto de posibles incumplimientos individuales de las obligaciones específicas establecidas en la modalidad básica o de agregación.

 

DESVENTAJAS

Se trata de un régimen de una complejidad técnica considerable, especialmente en su modalidad avanzada, que conlleva, si se opta por ella, un incremento de la carga administrativa de las empresas. Este aumento se deriva principalmente de la obligación de implementar un sistema de información analítico para cumplir con los requisitos del régimen. Adicionalmente se incrementarán las obligaciones formales, lo que introducirá una carga adicional en la gestión tributaria del impuesto. Por último, destacar la elevada cuantía de las sanciones dispuestas por la normativa en relación con determinados incumplimientos.

 

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