Prorrata en el ámbito del IVA
¿Qué es la prorrata en el ámbito del IVA?
La prorrata es el porcentaje que determina la cantidad de IVA soportado que un contribuyente puede deducir cuando realiza simultáneamente actividades que generan derecho a deducción y otras que no lo generan.
¿Cómo se realiza el cálculo de la prorrata?
El cálculo de la prorrata se realiza dividiendo el importe de las operaciones que generan derecho a deducción entre el importe total de todas las operaciones realizadas, incluyendo las que no generan este derecho.
¿Cuáles son las normativas aplicables a la prorrata?
Los artículos 102 a 106 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, contienen las disposiciones legales que regulan la prorrata.
¿Qué tipos de prorrata existen?
Existen dos tipos de prorrata: prorrata general y prorrata especial. La aplicación de una u otra depende de las características de las actividades del sujeto pasivo y de su decisión fiscal.
Tipos de prorrata
Prorrata general
¿Qué es la prorrata general y cuándo se aplica?
La prorrata general es el régimen de aplicación automática en la deducción del IVA soportado, salvo que sea obligatorio o se opte por aplicar la prorrata especial.
¿Cómo se calcula el porcentaje de prorrata general?
El cálculo del porcentaje de prorrata general se realiza de la siguiente manera:
- Numerador: Suma de los ingresos sujetos y no exentos de IVA, es decir, los que otorgan derecho a deducción.
- Denominador: Suma de todos los ingresos, incluidos los exentos, es decir, los que otorgan derecho a deducción como los que no.
El porcentaje obtenido se redondea al alza (a la unidad superior), conforme a lo establecido en el artículo 104. Dos. 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
¿Qué porcentaje de prorrata general se utiliza al inicio de la actividad?
Al comienzo de una actividad, se utiliza un porcentaje provisional basado en los ingresos del ejercicio anterior. Este porcentaje provisional se ajusta en la última liquidación trimestral, una vez se conoce el porcentaje definitivo del ejercicio.
¿Qué parte del IVA soportado es deducible al aplicar la prorrata general?
El porcentaje de prorrata resultante se aplica al total del IVA soportado para calcular la parte deducible.
Prorrata especial
¿Qué es la prorrata especial y en qué consiste?
La prorrata especial permite individualizar los gastos, imputándolos directamente a cada actividad según corresponda. En el caso de gastos comunes, se aplica un porcentaje de deducción basado en la prorrata general.
¿Cuándo se aplica la prorrata especial?
La prorrata especial se puede aplicar en dos escenarios:
- De forma voluntaria: Por decisión del sujeto pasivo.
- De forma obligatoria: Si al aplicar la prorrata general, las cuotas de IVA deducibles superan en un 10% a las que resultarían aplicando la prorrata especial. Es decir, IVA deducible Prorrata General ≥ 1,1 x IVA deducible Prorrata Especial.
¿Cómo se calcula el porcentaje de prorrata especial?
El cálculo del porcentaje de prorrata especial sigue los mismos pasos que la prorrata general, se realiza de la siguiente manera:
- Numerador: Suma de los ingresos sujetos y no exentos de IVA, es decir, los que otorgan derecho a deducción.
- Denominador: Suma de todos los ingresos, incluidos los exentos, es decir, los que otorgan derecho a deducción como los que no.
El porcentaje obtenido se redondea al alza (a la unidad superior), conforme a lo establecido en el artículo 104. Dos. 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
¿Qué porcentaje de prorrata especial se utiliza al inicio de la actividad?
Al comienzo de una actividad, se utiliza un porcentaje provisional basado en los ingresos del ejercicio anterior. Este porcentaje provisional se ajusta en la última liquidación trimestral, una vez se conoce el porcentaje definitivo del ejercicio.
Este porcentaje de prorrata especial es el mismo que se utiliza en la prorrata general
¿Qué parte del IVA soportado es deducible al aplicar la prorrata especial?
- IVA soportado en actividades con derecho a deducción: Todo el IVA relacionado con estas actividades es deducible íntegramente.
- IVA soportado en actividades sin derecho a deducción: No es deducible.
- Gastos comunes a todas las actividades: El IVA deducible se calcula aplicando el porcentaje de prorrata correspondiente, empleando el mismo criterio que en la prorrata general.
Funcionamiento de la prorrata
Regularización en el cuarto trimestre
¿En qué momento se realiza la regularización final del porcentaje de prorrata?
La regularización final del porcentaje de prorrata se lleva a cabo en la declaración del modelo 303 correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio.
¿Qué datos se utilizan para calcular el porcentaje definitivo de prorrata?
El cálculo del porcentaje definitivo se realiza considerando los ingresos totales obtenidos durante el ejercicio actual.
¿Qué objetivo tiene esta regularización?
El objetivo de la regularización es ajustar el porcentaje provisional utilizado durante los trimestres, garantizando que la deducción del IVA soportado sea proporcional a las actividades que generan derecho a deducción.
Procedimiento de aplicación de la prorrata
¿Cuál es el procedimiento general para aplicar la prorrata durante el ejercicio?
- Primer, segundo y tercer trimestre: Se utiliza un porcentaje provisional igual al porcentaje definitivo del ejercicio anterior.
- Cuarto trimestre: Se aplica el porcentaje definitivo calculado con base en los ingresos reales obtenidos en el año actual.
¿Existe un procedimiento especial para calcular la prorrata?
Sí, el procedimiento especial permite ciertas adaptaciones en casos específicos:
- Solicitud del sujeto pasivo: El sujeto pasivo puede proponer un porcentaje de prorrata provisional diferente al del año anterior si existen motivos justificados.
- Inicio de la actividad: Se aplica el porcentaje de prorrata propuesto por el sujeto pasivo o, en su defecto, el fijado por la Agencia Tributaria.
- Interrupción de la actividad: Si la actividad estuvo interrumpida durante uno o más años, el porcentaje de prorrata será el promedio de los porcentajes definitivos de los últimos tres años en los que se ejerció la actividad.
Operaciones no computables para el % de prorrata
¿Qué operaciones no se incluyen en el cálculo del porcentaje de prorrata?
Para determinar el porcentaje de prorrata, hay ciertas operaciones que no deben computarse. Estas son:
- Cuotas de IVA. Solo se tienen en cuenta los ingresos.
- Operaciones no sujetas a IVA (contenidas en el art. 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido).
- Operaciones inmobiliarias o financieras no habituales.
- Operaciones desde establecimientos permanentes fuera del ámbito del IVA.
- Entregas y exportaciones de bienes de inversión utilizados en la actividad empresarial o profesional.
- Ventas de bienes de inversión.
¿Por qué estas operaciones no se computan?
Estas operaciones no se consideran porque no reflejan la actividad habitual del sujeto pasivo que genera derecho a deducción.
Ejemplo práctico prorrata
¿Qué actividades desempeña la sociedad?
La sociedad se dedica al arrendamiento de inmuebles, tanto de viviendas como de locales (CNAE 6820).
¿Cuáles han sido los ingresos obtenidos durante el ejercicio 2024?
| Alquiler viviendas | 8.050€ |
| Alquiler locales | 22.200€ |
| TOTAL | 30.250€ |
¿Cómo se distribuye el IVA devengado en 2024?
En la siguiente tabla ya aparece directamente el 21% del importe del IVA calculado, en el caso del alquiler de locales:
| 1T | 2T | 3T | 4T | TOTAL | |
| Alquiler viviendas | EXENTO | EXENTO | EXENTO | EXENTO | EXENTO |
| Alquiler locales | 1.092€ | 1.134€ | 1.176€ | 1.260€ | 4.662€ |
| TOTAL | 1.092€ | 1.134€ | 1.176€ | 1.260€ | 4.662€ |
¿Cómo se distribuye el IVA soportado en 2024?
| 1T | 2T | 3T | 4T | TOTAL | |
| Alquiler viviendas | 200€ | 220€ | 210€ | 160€ | 790€ |
| Alquiler locales | 600€ | 520€ | 540€ | 610€ | 2.270€ |
| Ambos alquileres | 180€ | 160€ | 160€ | 140€ | 640€ |
| TOTAL | 980€ | 900€ | 910€ | 910€ | 3.700€ |
¿Cuáles fueron los ingresos obtenidos durante el ejercicio 2023?
| Alquiler viviendas | 4.500€ |
| Alquiler locales | 18.200€ |
| TOTAL | 22.700€ |
¿Cómo se calcula el porcentaje de prorrata provisional y definitiva?
- Porcentaje de prorrata provisional (datos ejercicio 2023) = 18.200 / (18.200 + 4.500) = 80,18% ≈ 81%
- Porcentaje prorrata definitiva (datos ejercicio 2024) = 22.200 / (22.200 + 8.050) = 73,39% ≈ 74%
¿Cómo se calculan las liquidaciones trimestrales en la prorrata general del ejercicio 2024?
1T→IVA devengado (1.092) – IVA soportado (81% x 980) = 298,20 €
2T→IVA devengado (1.134) – IVA soportado (81% x 900) = 405,00 €
3T→IVA devengado (1.176) – IVA soportado (81% x 910) = 438,90 €
4T→ IVA devengado (1.260) – IVA soportado (74% x 910) + Regularización ((81% – 74%) x (980 + 900 + 910)) = 781,90 €
Otra forma de determinar el IVA soportado definitivo es: al importe inicial de IVA soportado de 673,40€ (74% x 910) se le debe restar el ajuste de 195,30€ ((81% – 74%) x (980 + 900 + 910)), correspondiente al exceso previamente deducido. De este modo, el IVA soportado definitivo asciende a 478,10 €.
IVA 4T = 1.260 – 478,10 = 781,90 €.
¿Cómo se calculan las liquidaciones trimestrales en la prorrata especial del ejercicio 2024?
1T→IVA devengado (1.092) – IVA soportado ((0% x 200) + (100% x 600) + (81% x 180)) = 346,20 €
2T→IVA devengado (1.134) – IVA soportado ((0% x 220) + (100% x 520) + (81% x 160)) = 484,40 €
3T→IVA devengado (1.176) – IVA soportado ((0% x 210) + (100% x 540) + (81% x 160)) = 506,40 €
4T→IVA devengado (1.260) – IVA soportado ((0% x 160) + (100% x 610) + (74% x 140)) + Regularización ((81% – 74%) x (180 + 160 + 160)) = 581,40 €
Otra forma de determinar el IVA soportado definitivo es: al importe inicial de IVA soportado de 713,60€ ((0% x 160) + (100% x 610) + (74% x 140)) se debe restar el ajuste de 35,00€ ((81% – 74%) x (180 + 160 + 160)), correspondiente al exceso previamente deducido. De este modo, el IVA soportado definitivo asciende a 678,60 €.
IVA 4T = 1.260 – 678,60 = 581,40 €
En ambos casos se debe registrar el ajuste en gastos o ingreso dependiendo de si el porcentaje de prorrata final es superior o inferior a la inicial.
¿Es obligatorio aplicar la prorrata especial?
Para comprobar si es obligatorio aplicar la prorrata especial, se comparan el IVA soportado según el método de prorrata general y de prorrata especial.
En primer lugar, el IVA soportado de la prorrata general se calcula aplicando el 74% de 3.700 € (Total IVA soportado cuatro trimestres 2024), lo que da como resultado 2.738 € como IVA soportado de la prorrata general.
Por otro lado, el IVA soportado de la prorrata especial se determina sumando las siguientes cantidades:
- El 0% aplicado a 790 € (Total IVA soportado cuatro trimestres 2024 alquiler de viviendas).
- El 100% aplicado a 2.270 € (Total IVA soportado cuatro trimestres 2024 alquiler de locales).
- El 74% aplicado a 640 € (Total IVA soportado cuatro trimestres 2024 gastos comunes).
Esto da un total de 2.743,60 € como IVA soportado de la prorrata especial.
El límite para aplicar la prorrata especial, calculado como 1,1 x el IVA soportado por la prorrata especial es 3.017,96 €.
IVA soportado Prorrata General ≥ 1,1 x IVA soportado Prorrata Especial
Conclusión: No es obligatorio aplicar la prorrata especial, ya que el IVA soportado con la prorrata general (2.738 €) no supera el límite de 3.017,96 €.
Sectores diferenciados
Concepto de sectores diferenciados
¿Qué son los sectores diferenciados en el contexto del IVA?
Según el artículo 101 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el concepto de sectores diferenciados se refiere a situaciones en las que un mismo sujeto pasivo realiza varias actividades económicas, y algunas de ellas generan derecho a deducir el IVA soportado mientras que otras no.
¿Cuáles son las condiciones para que un sujeto pasivo opere en sectores diferenciados?
Un sujeto pasivo se considera que opera en sectores diferenciados si se cumplen las siguientes condiciones:
- Diversidad en el CNAE: Las actividades deben pertenecer a diferentes grupos de CNAE.
- Diferencias significativas en la prorrata: Debe existir una diferencia superior a 50 puntos porcentuales entre los porcentajes de prorrata de las distintas actividades.
¿Qué otras actividades se consideran sectores diferenciados?
- Actividades bajo regímenes especiales, como el régimen simplificado, agricultura, ganadería y pesca, oro de inversión y recargo de equivalencia.
- Operaciones de arrendamiento financiero.
- Cesiones de créditos o préstamos, excepto en el caso del factoring.
¿Cómo se identifican el sector principal y el secundario?
- Sector principal: Incluye la actividad con mayor facturación y sus operaciones accesorias. Estas operaciones accesorias representan menos del 15% de la facturación de la actividad principal y están directamente relacionadas con ella. También incluye actividades cuya prorrata no difiere en más de 50 puntos del porcentaje de la actividad principal.
- Sector secundario: Comprende las actividades restantes que no cumplen con los criterios para ser clasificadas dentro del sector principal.
¿Por qué es importante distinguir entre sectores diferenciados?
Identificar correctamente los sectores diferenciados es fundamental para determinar el porcentaje de IVA deducible aplicable a cada actividad.
Ejemplo práctico sectores diferenciados
¿Qué actividades desempeña la sociedad?
La sociedad se dedica a la construcción de edificios residenciales (CNAE 4121) y al arrendamiento de inmuebles, tanto de viviendas como de locales (CNAE 6820).
¿Cuáles fueron los ingresos obtenidos en el ejercicio 2023?
| Construcción de edificios | 1.200.000€ |
| Alquiler viviendas | 150.000€ |
| Alquiler locales | 100.000€ |
| TOTAL | 1.450.000€ |
¿Qué IVA soportado se generó durante el 1T del ejercicio 2024?
| 1T | |
| Construcción de edificios | 110.000€ |
| Alquiler viviendas | 7.000€ |
| Alquiler locales | 3.000€ |
| Alquiler viviendas y locales | 2.500€ |
| Comunes a todas las actividades | 1.200€ |
| TOTAL | 123.700€ |
¿Cuáles son los sectores y sus porcentajes de deducción?
- Sector principal (sector 1): Construcción de edificios residenciales, con un porcentaje de deducción del 100%.
- Sector secundario (sector 2): Arrendamiento de inmuebles, con un porcentaje de deducción: 100.000 € (operaciones con derecho a deducción: alquiler de locales) / 250.000 € (total de operaciones de alquiler) = 40%.
- Porcentaje de deducción gastos comunes (sector común): 1.300.000 € (operaciones con derecho a deducción: alquiler de locales y construcción de edificios) / 1.450.000 € (total de operaciones) = 89,66% ≈ 90%.
¿Por qué se considera que hay dos sectores diferenciados?
Porque el CNAE de ambas actividades es diferente, el de la construcción de edificios residenciales es 4121 y el del arrendamiento de inmuebles es 6820, y los porcentajes de deducción difieren en más de 50 puntos porcentuales, en este caso, 60 puntos porcentuales.
¿Cuál es el IVA deducible del 1T de 2024 del sector 1?
Al estar compuesto por una única actividad, el porcentaje de deducción es el 100%.
| Construcción de edificios | 100% | 110.000€ |
| TOTAL IVA DEDUCIBLE | 110.000€ |
¿Cuál es el IVA deducible del 1T de 2024 del sector 2?
Al estar compuesto por dos actividades con diferentes porcentajes de deducción, tenemos que aplicar prorrata.
Según prorrata general: Porcentaje de deducción: 100.000 € (operaciones con derecho a deducción: alquiler de locales) / 250.000 € (total de operaciones de alquiler) = 40%.
| Alquiler viviendas | 40% | 2.800€ |
| Alquiler locales | 40% | 1.200€ |
| Alquiler locales y viviendas | 40% | 1.000€ |
| TOTAL IVA DEDUCIBLE | 5.000€ |
Según prorrata especial:
| Alquiler viviendas | 0% | 0€ |
| Alquiler locales | 100% | 3.000€ |
| Alquiler locales y viviendas | 40% | 1.000€ |
| TOTAL IVA DEDUCIBLE | 4.000€ |
¿Cuál es el IVA deducible del 1T de 2024 del sector común?
En este caso tenemos que aplicar la regla de prorrata general en las actividades comunes a los dos sectores.
Porcentaje de deducción: 1.300.000 € (operaciones con derecho a deducción: alquiler de locales y construcción de edificios) / 1.450.000 € (total de operaciones) = 89,66% ≈ 90%.
| Comunes a todas las actividades | 90% | 1.080€ |
| TOTAL IVA DEDUCIBLE | 1.080€ |
Autora: Esther Vallejo González
Graduada en ADE
Máster en Tributación
Máster en Asesor Fiscal, Laboral y Contable